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供熱企業常見稅收問題分析

發表日期:2014-5-5 | 發布人:百丞稅務秘書 | 閱讀次數:4247

    
  一、繼續執行供熱企業增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅優惠政策
  為保障居民供熱采暖,2011年11月24日,經國務院批準,財政部和國家稅務總局下發《財政部、國家稅務總局關于繼續執行供熱企業增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅優惠政策的通知》(財稅[2011]118號),就“三北”地區供熱企業(以下稱供熱企業)繼續免征增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅做出明確:自2011年供暖期至2015年12月31日,對供熱企業向居民個人(以下稱居民)供熱而取得的采暖費收入繼續免征增值稅;自2011年7月1日至2015年12月31日,對向居民供熱而收取采暖費的供熱企業,為居民供熱所使用的廠房及土地繼續免征房產稅、城鎮土地使用稅。
  財稅[2011]118號基本上延續了《財政部、國家稅務總局關于繼續執行供熱企業增值稅房產稅城鎮土地使用稅優惠政策的通知》(財稅[2009]11號)的有關規定,部分供熱企業在執行財稅[2009]11號和財稅[2011]118號文件時出現了一些迫切需要解決的問題:
  
1. 享受還是放棄增值稅免稅政策
  財政部和國家稅務總局下發《財政部、國家稅務總局關于金屬礦非金屬礦采選產品增值稅稅率的通知》(財稅[2008]171號),明確自2009年1月1日開始,供熱企業所需主要原料煤炭,增值稅稅率由13%調高至17%,而銷售暖氣的增值稅稅率為13%。按照財稅[2009]11號和財稅[2011]118號文件的規定,供熱企業向居民供熱而取得的采暖費收入免征增值稅,但是企業的銷項稅和進項稅稅率的不同,加之銷售熱價一般執行政府定價,向居民供熱的售價偏低,部分供熱企業享受免稅反而使進項稅轉出大于免繳的銷項稅,導致多繳納稅款。為了避免這種情況,供熱企業,尤其是熱電聯產的企業,享受還是放棄增值稅免稅政策,需要根據不同的情況進行詳細的測算。
  就熱電聯產企業是享受還是放棄增值稅免稅政策做出判斷時,需要比較向居民供熱的銷項稅額和免稅項目的進項稅額的大小。首先,需確定向居民供熱的銷售額,按照財稅[2011]118號文件的規定,通過熱力產品經營企業向居民供熱的熱力產品生產企業,計算當月免征增值稅的采暖費收入時,應當根據熱力產品經營企業實際從居民取得的采暖費收入占該經營企業采暖費總收入的比例確定免稅收入比例,熱力產品生產企業當月全部采暖費收入×熱力產品經營企業免稅收入比例,計算出向居民供熱的采暖費收入。
  其次,確定向居民供熱發生的進項稅額,對于熱電聯產企業,一般無法判斷所購進的煤炭哪些用于發電,哪些用于供熱,根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定:一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的,按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。對于通過熱力產品經營企業向居民供熱的熱力產品生產企業,還有另外一種計算向居民供熱所發生的進項稅額的方法,由于熱力產品生產企業可以將不同熱值的煤炭換算成標煤,也可以計算出一單位的熱力,耗用多少標煤,利用熱力產品經營企業提供的向居民供熱量,計算出耗用多少標煤,進而計算出向居民供熱發生的進項稅額。至于采用哪種計算方法更準確,企業可以根據自身情況和稅務機關的要求來確定。
  通過上述計算得出的熱力產品生產企業向居民供熱的增值稅銷項稅額和進項稅額,對其進行比較,如果供熱銷項稅額>進項稅額,則爭取免稅較劃算;反過來,放棄免稅權合適,做出上述判斷還需要考慮未來幾年企業經營及稅金上可能的變化。需要提醒的是,按照稅收政策的規定,放棄免稅權要進行申請,并且一經放棄36個月不得重新申請。目前有些地方的掌握是,如果是新辦企業,一直沒有享受此免稅政策,則可以從開業后不申請享受優惠政策,也就不需要去申請放棄免稅權了。
  
2. 如何享受增值稅免稅政策
  對于通過熱力產品經營企業向居民供熱的熱力產品生產企業,如經過測算,決定享受向居民供熱的增值稅免稅政策,還存在著如何享受增值稅免稅政策的問題,根據政策規定,生產企業免稅收入的比例應根據熱力產品經營企業實際從居民取得的采暖費收入占該經營企業采暖費總收入的比例確定。但是,這個免稅收入比例的確定,部分地區還需要稅務機關先行認可,才可以進行免稅,這就存在著時間差異,生產企業不能在當期進行直接享受免稅。于是,有的地方執行的是供熱企業當期居民供暖可以按照免稅進行,但生產企業要先進行納稅,并開具增值稅專用發票,在整個供暖期結束以后,再核定經營企業的居民供暖比例,反饋到生產企業,再進行退稅。
  此種操作雖然是按照當地稅務機關的要求進行的,但存在著一定風險,因為根據國家稅務總局《國家稅務總局關于加強免征增值稅貨物專用發票管理的通知》(國稅函[2005]780號)的規定,增值稅一般納稅人銷售免稅貨物,一律不得開具增值稅專用發票(國有糧食購銷企業銷售免稅糧食除外)。如違反規定開具專用發票的,則對其開具的銷售額依照增值稅適用稅率全額征收增值稅,不得抵扣進項稅額,并按照《發票管理辦法》及其實施細則的有關規定予以處罰。另外,對于享受增值稅免稅優惠的,相對應的城建稅及附加費也不需要計算繳納,由于增值稅歸國稅管,城建稅及附加費歸地稅管,熱力產品生產企業根據當地稅務機關要求,采取增值稅先征后退的,相對應繳納的城建稅及附加費能否退還,還需要積極與當地主管地稅局溝通。
  
二、熱力產品生產企業能否享受免征房產稅、城鎮土地使用稅優惠
  對于通過熱力產品經營企業向居民供熱的熱力產品生產企業,不直接向居民供熱,是否享受為居民供熱所使用的廠房及土地繼續免征房產稅、城鎮土地使用稅的優惠政策,國家級政策規定的不是很明確,各地稅務機關對此也有著不同的理解。
  根據《財政部、國家稅務總局關于繼續執行供熱企業相關稅收優惠政策的通知》(財稅[2006]117號),免征房產稅、城鎮土地使用稅的供熱企業包括專業供熱企業、兼營供熱企業、單位自供熱及為小區居民供熱的物業公司等,不包括從事熱力生產但不直接向居民供熱的企業。
  財稅[2009]11號和財稅[2011]118號文件則是這樣規定的,向居民供熱而收取采暖費的供熱企業,為居民供熱所使用的廠房及土地繼續免征房產稅、城鎮土地使用稅。對既向居民供熱,又向單位供熱或者兼營其他生產經營活動的供熱企業,按其向居民供熱而取得的采暖費收入占企業總收入的比例免征房產稅、城鎮土地使用稅。所稱供熱企業,是指熱力產品生產企業和熱力產品經營企業。
  財政部和國家稅務總局發布的上述文件,對于通過熱力產品經營企業向居民供熱的熱力產品生產企業,為居民供熱所使用的廠房及土地是否享受免征房產稅、城鎮土地使用稅的政策,在措辭上比較模糊,各地執行時有著不同的理解,部分地區的稅務機關要求不直接向居民供熱的熱力產品生產企業不能享受免征房產稅、城鎮土地使用稅的政策。部分地區的稅務機關則認為可以享受免征房產稅、城鎮土地使用稅的政策。有的地方下發了具體政策,比如北京市,《北京市財政局、北京市地方稅務局轉發財政部、國家稅務總局關于繼續執行供熱企業增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅優惠政策的通知》(京財稅[2009]682號)第三條規定:對不直接向居民供熱的熱力生產企業,應由熱力產品的經營企業為其出具書面材料確認向居民供熱取得的采暖費收入。第四條規定:供熱企業在本年度房產稅、城鎮土地使用稅的征期內可按上一年度免稅比例自行計算本年度免繳房產稅和城鎮土地使用稅稅款。也可先暫按上一年度免稅比例計算本年度免繳稅款,于本年度終了后30日內,按本年度免稅比例重新計算免繳稅款,向主管稅務機關提出書面申請,對已繳稅款多退少補。
  不直接向居民供熱的熱力產品生產企業,是否享受為居民供熱所使用的廠房及土地繼續免征房產稅、城鎮土地使用稅的優惠政策,在國家級政策尚不明確,各地稅務機關存在不同理解的情形下,建議相關企業與主管稅務機關做好溝通,積極爭取。
  三、供熱企業收取的供熱管網建設費處理問題
  供熱企業向用熱單位收取的供熱管網建設費,又稱入網費,流轉稅應繳納增值稅還是繳納營業稅?應開具何種發票?因一次性收取金額較大,且與此相對應的成本主要是固定資產(入網工程轉資后形成)計提的折舊,在企業所得稅上,一次性收取的入網費是否可以分期確認收入?下面我們針對這些疑問來進行討論。
  
1. 收取的供熱管網建設費涉及的流轉稅及發票開具問題
  大多供熱企業對于收取的供熱管網建設費是繳納增值稅還是繳納營業稅存在疑問:早在2002年,國家稅務總局針對燃氣企業收取的管道煤氣初裝費,發布了《國家稅務總局關于管道煤氣集資費(初裝費)征收營業稅問題的批復》(國稅函[2002]105號),文件規定:管道煤氣集資費(初裝費),是用于管道煤氣工程建設和技術改造,在報裝環節一次性向用戶收取的費用。根據現行營業稅政策規定,對管道煤氣集資費(初裝費),應按“建筑業”稅目征收營業稅。按該政策理解,收取的初裝費應按照應按“建筑業”稅目征收營業稅并開具發票。
  而在2003年1月15日,財政部、國家稅務總局發布《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號),第一條規定:關于征收范圍問題
 。ㄒ唬┤細夤竞蜕a、銷售貨物或提供增值稅應稅勞務的單位,在銷售貨物或提供增值稅應稅勞務時,代有關部門向購買方收取的集資費(包括管道煤氣集資款〈初裝費〉)、手續費、代收款等,屬于增值稅價外收費,應征收增值稅,不征收營業稅。按該政策理解,代有關部門向購買方收取的初裝費,屬于增值稅價外收費,應征收增值稅并開具增值稅發票,不征收營業稅。
  根據上述政策,部分供熱企業感到無所適從,收取的供熱管網建設費到底是應開具增值稅發票還是應營業稅發票,無法做出判斷。鑒于此,財政部、國家稅務總局下發了《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》(財稅[2005]165號),第八條規定:對從事公用事業的納稅人收取的一次性費用是否征收增值稅問題
  對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業的增值稅納稅人收取的一次性費用,凡與貨物的銷售數量有直接關系的,征收增值稅;凡與貨物的銷售數量無直接關系的,不征收增值稅。
  根據財稅[2005]165號文件,我們可以做出判斷:供熱企業向購買方收取的供熱管網建設費,凡與貨物的銷售數量有直接關系的,征收增值稅;凡與貨物的銷售數量無直接關系的,不征收增值稅。一般供熱企業與客戶要簽訂供熱合同,如合同約定收取的供熱管網建設費與供熱期內供熱量有直接關系的,應計算繳納增值稅,并開具增值稅發票;與供熱期內供熱量無直接關系的,應按“建筑業”稅目征收營業稅并開具發票。供熱企業當地物價局會規定供熱單價,一般居民采暖熱價采取政府定價,其他熱價采取政府指導價,取暖費可以按建筑面積、使用面積、供暖時間、供暖量等因素計算,對供熱企業來講,較難判斷所收取的供熱管網建設費是否與銷售數量有關,對于新區開發,由開發建設單位投資配套建設供熱設施,其外管網建設費一般是向開發建設單位收;對于舊區住宅補建供熱設施的,室內設施初裝費全部由受益住戶負擔,其外管網建設費一般也是由收益住戶承擔。多數供熱企業簽訂的供熱合同所規定的供熱量往往與收取的供熱管網建設費無直接的關聯,應按“建筑業”稅目計算繳納營業稅。
  
2. 一次性收到的供熱管網建設費應該一次性確認收入還是分期確認
  國家稅務總局發布的現行稅收法規文件,沒有明確對供熱企業一次性收取的供熱管網建設費進行定性,一般認為供熱管網建設費屬于向客戶收取的供熱管道的安裝費,根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第二條規定:安裝費,應根據安裝完工進度確認收入的實現并繳納企業所得稅。安裝工作是商品銷售附帶條件的,安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。供熱企業收取供熱管網建設費時,相應入網工程一般已經完工,據此判斷,收取的入網費收入應全額確認為應納稅收入。
  上述判斷的依據為:《企業所得稅法實施條例》第二十三條規定:企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現:
 。ǘ┢髽I受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。
  又根據國稅函[2008]875號文件第二條規定:安裝費。應根據安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的,安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。
  供熱企業收取供熱管網建設費,但所建設的供熱管網屬于供熱企業的資產,又與普通意義上的收取安裝費有不同之處。因此,各地就收取的供熱管網建設費如何納稅問題在理解上有所不同。比如吉林省國家稅務局、吉林省地方稅務局認為供熱企業收取的該收入屬于特許權使用費收入,應當在合同約定的收款日期確認收入,提前收取或者未約定日期的在實際收款日確認收入,其政策摘錄如下:《吉林省地方稅務局吉林省國家稅務局關于供熱企業收取的一次性入網費征收企業所得稅問題的通知》(地稅發[2008]137號)規定:根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十條規定,供熱企業取得的一次性入網費收入,按照合同約定的使用人應付一次性入網費的日期確認收入的實現;使用人提前付款或者未約定付款日期的,以實際收到一次性入網費的日期確認收入的實現;河北省地稅局的要求則是供熱企業可以在取得收入的3年內均勻計入當年應納稅所得額計算繳納企業所得稅。政策摘錄如下:《河北省地方稅務局關于企業所得稅若干業務問題的通知》(冀地稅發[2009]48號)第三條規定:關于電力增容費、供熱管網建設費、集中供熱初裝費的稅務處理問題
  對企業因生產經營需要而向相關單位繳納的電力增容費、供熱管網建設費、集中供熱初裝費,應作為其他長期待攤費用,自支出發生月份的次月起,分期攤銷,攤銷期限不得低于3年。相關單位收取的上述費用,應計入收入總額,在3年內均勻計入其當年應納稅所得額計征企業所得稅。
  綜上所述,由于國家稅務局沒有對收取的供熱管網建設費如何進行稅務處理做出明確規定,將供熱企業收取的供熱管網建設費理解為安裝費,按安裝進度確認收入,僅是依據現行政策的一般性理解。當地主管稅務局對供熱企業收取的供熱管網建設費出臺針對性政策的,相關企業可以依其規定進行稅務處理;當地主管稅務局沒有出臺針對性政策的,建議相關企業就上述理解與主管稅務機關加強溝通,以期獲得操作指導。
  需要提醒注意的是,針對收取的供熱管網建設費,總局政策尚不明確。在會計處理上,《財政部關于印發<關于企業收取的一次性入網費會計處理的規定>的通知》(財會字[2003]16號)對供熱企業一次性收取的供熱管網建設費如何處理有明確的規定,取得入網費收入時,應當計入遞延收益,與客戶簽訂合同的,在合同約定的服務期限內分攤確認收入;合同未約定服務期限,但能合理確定服務期的,按該期限分攤確認收入;合同未約定服務期限,也無法對服務期限做出合理估計的,則應按不低于10年的期限分攤。
  相關具體規定如下:財會字[2003]16號規定:
 。ㄒ唬┢髽I按照國家有關部門批準的收費標準和合同約定在取得入網費收入時,應借記“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目。
  記入“遞延收益”科目的金額應按合理的期限平均攤銷,分期確認為收入。確認收入時,應借記“遞延收益”科目,貸記“主營業務收入”等科目。
  如果企業在提供服務的期間內終止提供服務或是將該公共服務設施對外轉讓的,應將“遞延收益”科目的余額全部確認為終止服務或轉讓當期的收入,借記“遞延收益”科目,貸記“主營業務收入”等科目。
 。ǘ┢髽I應按以下原則確定對已記入“遞延收益”科目的入網費適用的分攤期限:
  a、企業與客戶簽訂的服務合同中明確規定了未來提供服務的期限,應按合同中規定的期限分攤。
  b、企業與客戶簽訂的服務合同中沒有明確規定未來提供服務的期限,但企業根據以往的經驗和客戶的實際情況,能夠合理確定服務期限的,應在該期限內分攤。
  c、企業與客戶簽訂的服務合同中沒有明確規定未來應提供服務的期限,也無法對提供服務期限作出合理估計的,則應按不低于10年的期限分攤。
  從稅收的角度,除有明確的針對性政策的地區外,供熱企業應就其收取的供熱管網建設費如何確認企業所得稅收入問題,加強與主管稅務局的溝通,尋求指導。從會計處理的角度,財會字[2003]16號文件是2003年發布的,之后財政部并未將該政策作廢,對于自2007年1月1日起執行《企業會計準則》的供熱企業,因收入準則所規定的是一些大的核算原則,對收取的供熱管網建設費如何確認收入,規定的沒有那么具體,企業可繼續參考財會字[2003]16號的規定進行會計處理。從另外一個角度考慮,根據《企業所得稅稅法》第二十一條的規定:在計算應納稅所得額時,企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規的規定計算?梢砸瓿,對一些經濟業務稅法未做規定的,可以參考現行有效的會計規定與稅務機關進行溝通,爭取不再進行調整。
  
四、自產暖氣或外購暖氣用于職工福利涉稅問題
  一般的供熱企業所在區域比較偏遠,廠區和生活區大多建在一起,存在著向家屬區無償供暖的情況。該問題屬于熱電企業常見問題,而且基本上屬于稅務局稅務檢查時的必查問題。即涉及增值稅,又涉及企業所得稅,下面分別展開分析:
  
1. 涉及增值稅
  對于自產產品用于福利部門則是視同銷售,而外購貨物用于福利部門則需作進項稅額轉出處理。熱力產品生產企業將自產暖氣向本企業職工供暖,屬于《增值稅暫行條例實施細則》第四條第五款所規定的“將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”,應當視同銷售,按其最近時期熱力產品平均銷售價格確定銷售額,繳納13%的增值稅。但在向居民供熱的免稅期間內,與之相應的購進貨物或勞務的增值稅進項稅額應作轉出處理。
  熱力產品經營企業,因暖氣是外購的,將外購暖氣向本企業職工供暖,則屬于《增值稅暫行條例》第十條“進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”的第一款所規定的“用于集體福利或個人消費的購進貨物”,相應的進項稅額也就不得從銷項稅額中抵扣,需作進項稅額轉出處理。
  
2. 涉及企業所得稅
  供熱企業將自產或外購的暖氣向本企業職工供暖,屬于國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)文第二條規定的“因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入!,其中的第三款所規定的“用于職工獎勵或福利”,應作視同銷售處理。
  以上是筆者結合供熱企業財務人員日常比較關心問題,根據現行稅收政策,對供熱企業部分涉稅問題做了一下梳理,希望對您的工作有所幫助。因個別問題政策規定尚不明確,相關分析僅供參考,我們和大家一起,期待著稅務機關下發針對性的文件

 
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